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【對子公司淨資產】投资方对子公司之间顺逆流交易会计处理 |合并价差 |对子公司的投资是长期股权投资吗 |

11 月 1, 2022 公司

  它通常包括两部分内容:(1)购买企业(或母公司)投资成本与被并企业(或子公司)净资产公允价值之间的差额,即商誉或负商誉。(2)被并企业(或子公司)净资产公允价值与被并企业(或子公司)净资产账面价值之间差额。我国财政部于1995年2月印发的《合并会计报表暂行规定》中规定,合并价差“也包括企业集团内部债券投资数额与内部应付债券数额相互抵消发生的差额”。

合并价差的组成部分[1]

“合并价差”主要是由于母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份的情况下发生的。它包含以下两大部分:

  (一)母公司对子公司权益性投资额与子公司所有者权益账面值之间的差额

  通俗地说,该差额就是母公司“长期投资———对子公司投资”科目余额与子公司“所有者权益”账面值之间的差额。其成因主要包括以下三个方面:

  1.子公司资产重估公允价值与其账面价值之间的差额

  母公司对子公司进行投资,首先要对子公司各项资产进行评估,并以其资产公允价值作为其投资成本的基准。通常子公司各项资产评估价值往往高于其账面价值。投资后,母公司长期投资入账价值是以子公司净资产公允价值为基准的投资成本,而作为投资对象的子公司,各项资产账面价值仍保持原有水平不变。因而,在编制合并报表,进行权益性投资抵销时,也就产生了资产重估增值价差。

  2.合并商誉,即母公司投资成本高于该子公司净资产的价值差额

  3.当母公司通过证券市场,购买子公司股票时,股票市价与该股票内在价值(包含了资产重估增值与合并商誉)之间的差额。

  在理论上,股票的交易价格应等于其内在价值;但由于投资者的预期不尽相同以及市场的不完善,加之人为投机影响,交易价格往往与企业股票的内在价值有一定差距,使得母公司投资成本与子公司股票内在价值产生差异。

  这在我国目前尚不完善的证券市场上显得尤为突出。

  综上所述,母公司的投资成本=子公司净资产账面值+资产评估增值+合并商誉+购买股票市价与其内在价值差额。

  (二)母、子公司内部债权性投资差额

  当债券投资成员企业在证券市场上通过第三者获得集团内另一成员企业发行的债券时,购入的债券价格与债券的发行价格往往不一致;因而在编制合并报表进行债权性投资抵销时,“长期投资——内部债券投资”余额与“应付债券——内部应付债券”余额必将产生差异。

合并价差的性质和计列方式

  性质上,合并价差主要是由于母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份时所支付的高于或低于子公司发行该股份时的价格。根据我国的《合并会计报表暂行规定》,合并价差在资产负债表中列示在长期投资项目下面,作为长期投资的调整项目来反映,属于抵减附加类帐户。当母公司对子公司权益性资本投资额大于其在子公司所占份额时,记入借方;反之,则记入贷方。

  从数值上看,合并价差是母公司对子公司投资成本(或购买成本)与子公司净资产帐面价值之间的差额,它既包括母公司投资成本与子公司净资产公允价值之间的差额,也包括子公司净资产公允价值与其帐面价值之间的差额。

用公式表示如下:

  合并价差=投资成本-净资产帐面价值=(投资成本-净资产公允价值)+(净资产公允价值-净资产帐面价值)。

合并价差的处理方法

  在编制合并会计报表时(控股合并下),对合并价差存在着不同的处理方法:(1)将合并价差分解为公允价值与账面价值的差额及商誉(或负商誉)两部分,并将商誉或负商誉在有效年限内分期摊销,转入合并利润表,被并企业净资产公允价值与账面价值的差额则按资产的使用年限或负债的存续期加以摊销,调整有关费用或成本。这种处理方法所编制的合并报表能较为正确地反映企业集团的财务状况和经营成果,但合并价差的摊销较为繁琐。目前,美国等一些国家规定采用这一处理方法。(2)合并价差并不分解为被并企业净资产公允价值与账面价值的差额和商誉(或负商誉)两个部分,也不需加以摊销,而是以一个总数列入合并资产负债表。如我国财政部天1995年2月印发的《合并会计报表暂行规定》中规定:“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消,抵消时发生的合并价差,在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在长期投资项目中单独反映(为贷方余额时以负数反映)”。此法处理简单,但反映的财务状况和经营成果不够正确,尤其在合并价差较大时,合并净利润和资产均被虚计,甚至在被并资产均已消失的情况下,仍列示合并价差,显然不够合理。从理论上说,还可以有第三种处理方法,即不将合并价差分解为两个部分,仍以一个项目列示,但需在一定期限内摊销。

合并价差与股权投资差额的区别

  合并价差与股权投资差额是两个完全不同的概念,其区别主要表现在以下几个方面:

(一)合并价差与股权投资差额产生的时间不同

  股权投资差额在取得长期股权投资时产生。其主要有以下三种情况:①认证券市场购买上市公司的股票,购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。②投资企业直接投资于非上市公司,投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。③采用成本法核算的长期股权投资,改按权益法核算时,由于被投资单位历年累积盈亏所产生的长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。而合并价差则在编制企业集团合并会计报表时产生,其目的在于平衡母公司长期投资与同一子公司所有者权益中属于母公司的份额相互抵销时所产生的差额以及企业集团内部债券投资额与内部应付债券相抵销时所产生的差额。

(二)合并价差与股权投资差额的构成内容不同

  (1)股权投资差额是投资成本与应享有被投资单位所有者权益的差额,其计算公式为:

  股权投资差额=投资成本一投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例

  从理论上讲,投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额,可能是由于被投资单位按公允价值计算所有者权益账面价值,或者被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下,低估的资产或未入账的商誉,在计提折旧、摊销费用时,也应按低估的资产价值确定,从而虚增被投资单位的利润。在按不完全权益法核算的情况下,投资企业的利润也会虚增;投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的差额,则可能是由于被投资单位的某些资产高估所致或因经营管理不善等产生的负商誉,在这种情况下,高估的资产或未入账的负商誉,在计提折旧、摊销费用时,按高估的资产价值确定,从而虚减被投资单位的利润。因此股权投资差额按来源分为两个层次:

(2)合并价差由两部分构成,一部分是权益性资本投资抵销时所形成的合并价差,另一部分则是企业集团内部债券投资与应付债券抵销时所形成的差额。权益性资本抵销时所形成的合并价差,根据其来源分为三个层次:

  合并价差的第二部分即集团内部债券投资与应付债券抵销时所形成的差额,则是由于企业集团内部一成员企业从第三者手中取得另一成员企业发行的债券时,由于债券购回成本与发行企业应付债券账面价值不一致,相互抵销时可能发生的差额。

(三)合并价差与股权投资差额的列示不同

  股权投资差额既作为会计科目又作为会计报表项目列示,在母公司日常的账面处理程序中,股权投资差额要随经济业务活动的变化而进行相应的处理,而合并价差在日常的经济业务中并不进行任何处理,只能作为合并报表项目列示,在编制合并会计报表时起一个轧差数的作用。

(四)合并价差与股权投资差额的摊销方式不同

  股权投资差额在母公司账上进行摊销,摊销额计入当期损益。摊销额一方面冲减合并价差,另一方面增(减)当年合并损益。而合并价差则是在合并工作底稿上作出摊销,摊销额一方面冲减合并价差,另一方面增(减)当年合并损益,并不影响母公司“长期股权投资——股权投资差额”科目的账面价值,是一种“表摊”行为,母公司并木做任何账务处理。

(五)合并价差与股权投资差额摊销的结果不同

  股权投资差额最终会被摊销为零,而合并价差一般不会减少为零,除非合并价差只由股权投资差额构成,这是由二者的本质内容所决定的。此外,公司在披露相关信息时,应在资产负债表内“长期投资净额”项目下增设 “其中:合并价差”项目,并在此项目下再增设“其中:股权投资差额”项目,以反映合并价差和股权投资差额的数额。

对子公司投资,是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的权益性投资。

(二)对合营企业投资

合营企业投资,是指投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资。

联营企业投资是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。

重大影响,是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力,但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响:

(1)在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。

(2)参与被投资单位财务和经营政策制定过程,包括股利分配政策等的制定。

(3)与被投资单位之间发生重要交易。

(4)向被投资单位派出管理人员。

退回长期股权投资账务处理分录:

成本法:

借:银行存款

长期股权投资减值准备

贷:长期股权投资

投资收益

(差额,可借可贷)

长期股权投资发生的直接费用:

一、直接相关费用(不包含发行债券和权益性证券的手续费和佣金)

这里的直接相关费用是指为取得长期股权投资发生的手续费、交易费用、审计费、评估费和律师费等中介费用等。

1.同一控制下的企业合并发生的直接相关费用计入当期损益(管理费用);

2.非一同控制下的企业合并发生的直接相关费用计入当期损益(管理费用);

3.企业合并以外的其他方式下发生的直接相关费用(或者说是手续费等必要支出)计入长期股权投资的投资成本。

二、发行债券和权益性证券作为合并对价(或取得权益法的长投)的手续费、佣金的处理。

长期股权投资成本法下的交易费用:

1.同一控制下的企业合并发生的直接相关费用计入当期损益(管理费用);

2.非一同控制下的企业合并发生的直接相关费用计入当期损益(管理费用);

3.企业合并以外的其他方式下发生的直接相关费用(或者说是手续费等必要支出)计入长期股权投资的投资成本。

发行债券和权益性证券作为合并对价(或取得权益法的长投)的手续费、佣金的处理:

1.以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费等,应计入负债的初始确认金额。

2.以发行权益性证券(股票)作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等,不管其是否与企业合并直接相关,均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收入(资本公积-股本溢价)中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价不足以扣减的情况下,应当冲减盈余公积和未分配利润。

长期股权投资的核算方法有成本法和权益法。

成本法核算的长期股权投资的范围

对被投资单位实施控制的长期股权投资,即对子公司的长期股权投资,但投资方为投资性主体且子公司不纳入合并报表的除外(例外情形)。

权益法核算的长期股权投资的范围

企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时,长期股权投资应当采用权益法核算。

企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资,即对合营企业的长期股权投资。

企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资,即对联营企业的长期股权投资。

长期股权投资减值准备

长期股权投资减值准备是针对长期股权投资账面价值而言的,在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量,对可收回金额低于账面价值的差额计提长期股权投资减值准备。资产负债表日,长期股权投资发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时,应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

会计要素

会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六类。其中,前三类属于反映财务状况的会计要素,在资产负债表中列示;后三类属于反映经营成果的会计要素,在利润表中列示。会计要素是指根据交易或者事项的经济特征对财务会计对象所做的基本分类,是会计核算对象的具体化,是用于反映特定会计主体财务状况和经营成果的基本单位,是构成会计报表的基本组件。

法人财产权

法人财产权是指公司拥有由股东投资形成的法人财产,并依法对财产行使占有、使用、受益、处分的权利。《公司法》规定,公司作为企业法人享有法人财产权。

收益率公式

收益率公式:收益率=收益/本金×100%,收益率,是指投资的回报率,一般以年度百分比来表达,根据当时市场价格、面值、息票利率以及距离到期日时间计算。对公司而言,收益率指净利润占使用的平均资本的百分比。

使用寿命有限的无形资产是否必须按年平均摊销

使用寿命有限的无形资产有残值吗

合并财务报表一直以来是实务界和理论界争论不休的重难点,自2014年《企业会计准则》第33号准则修订公布以后,明确规定了合并抵消的会计处理方法。但在实际操作中,依然难度不小。本文立足于企业会计准则,以母子公司内部交易为切入点,通过例题延伸、对比分析顺逆流交易案例,对所得税、少数股东损益等难点剖析,来探究未实现内部交易损益会计处理相关问题。

关键词:合并财务报表 顺逆流交易 未实现内部损益 少数股东损益

二、 理论回顾

目前《企业会计准则》采用的合并理论是实体理论,这一理论最早由美国学者莫里斯·穆尼茨提出。基于编制合并报表所依据的“实体理论”,合并报表层面应把母公司和所有其能够控制的子公司看作一个整体,反映母子公司作为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量状况。实体理论中,发生内部交易时,实际的损益并没有转移到集团外部。少数股东权益作为合并报表股东权益的一部分,无论是顺流还是逆流交易,均视为合并主体的内部交易,均需要抵消,两者的区别在于对少数股东损益影响有所区别。顺流交易是母公司向子公司出售资产,交易损益滞留在母公司利润表中,在对外销售前对子公司利润表并无影响,那么对少数股东也没有影响,即全额抵消归属于母公司净利润;与之相反的是,逆流交易是子公司向母公司出售资产,交易损益均体现在子公司利润表,因此,内部交易抵消就应当考虑少数股东影响金额,进而影响合并报表中少数股东损益和少数股东权益科目,即未实现的交易损益根据母公司和少数股东股权份额分配抵消。

三、投资方与子公司之间发生顺逆流交易的会计处理

从个别报表上来看,当母公司与子公司之间发生内部交易时,销售方将其收入作为营业利润,购买方将付出的对价作为营业成本。从合并报表整体上来看,母子公司同为一个集团内的成员,内部交易的实质是资产在集体内的流动,这种流动并没有实现商品中蕴含的价值,也不能使得商品增值。因此,在合并财务报表的编制中,需要将企业内部交易中未实现内部损益进行抵消。

(一) 逆流交易:

母子公司之间发生逆流交易,即子公司向投资公司出售资产。对于逆流交易,2014年新修订的第33号企业会计准则中明确指出:“所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在‘归属于母公司所有者的净利润’和‘少数股东损益’之间分配抵消。”因此子公司的少数股东应当承担其股权相对应的未实现内部交易损益部分。

【基础案例1】2017年4月12日,A公司取得了B公司80%的股份,能够控制B公司。2017年6月30日,B公司将生产成本为70万元每套的某商品以100万元每套的价格出售10套给A公司。至2017年资产负债表日,购入的产品仍有30%尚未出售。B公司于2017年实现净利润1000万元,A公司当年实现净利润2000万元。假设A公司取得B公司的交易属于非同一控制下的企业合并,股权转让手续完成后,未发生其他关联方交易,本例不考虑所得税的影响。

1)2017年该项批存货未实现内部交易损益=(1000-700)*30%=90(万元)

2)2017年合并净利润=(1000+2000)-90=2910(万元)

3)2017年少数股东损益=1000*20%-90*20%=182(万元)

该项交易少数股东应承担的损益=90*20%=18(万元)

4)2017年归属于A公司的净利润=2910-182=2728(万元)

或2017年归属于A公司的净利润=2000+1000*80%-90*80%=2728(万元)

%1) 合并财务报表关于内部交易损益的抵消分录:

借:营业收入 1000

贷:营业成本 1000

借:营业成本 90

贷:存货 90

借:少数股东权益 18

贷:少数股东损益 18

【案例延伸1】接基础案例1,若于2017年年末,A公司发现该批存货市场价格快速下跌,对其进行了减值测试。测试结果为每件产品的可变现净值为80万元每套,低于账面价值,因此A公司确认了减值损失。

案情分析:在合并财务报表中,根据实体理论,我们将母子公司视为一体,购买企业A公司本期期末购进存货的可变现净值为80万元,低于其取得成本100万元,但高于销售企业B的销售成本60万元。因此,应当就全部已确认的减值损失冲回。

A公司个别报表已计提的存货跌价准备=(100-80)*3=60(万元)

合并报表关于存货跌价准备的抵消分录:

借:存货——存货跌价准备 60

贷:资产减值损失 60

同时在合并报表中,母公司A转回了60万元的资产减值损益,销售方B公司的少数股东也应当按比例增加损益。

借:少数股东损益 12

贷:少数股东权益 12

【案例延伸2】衔接上例,假定考虑企业所得税,A、B公司适用的税率为25%,期初递延所得税资产和递延所得税余额为0,其他条件不变。

案情分析:A公司在编制合并财务报表时,需要对企业集团未实现内部交易损益予以合并抵消处理,并由此使得该项存货的账面价值和计税基础产生差异。站在税法的角度上来看,计税基础是B企业将产品出售给A企业的价格;站在集团内部角度上来看,所承认的账面价值是B公司的生产成本。为了全面反映所得税产生的影响,应根据存货的账面价值和计税基础差异,同时考虑已确认的资产减值损失,来确认相关递延所得税资产。产生的递延所得税资产=(90-60)*25%=7.5(万元)

在基础案例的抵消分录上,应增加所得税的影响:

借:递延所得税资产 7.5

贷:所得税费用 7.5

同时也应当再考虑所得税对少数股东损益的影响:

借:少数股东损益 1.5(7.5*20%)

贷:少数股东权益 1.5(7.5*20%)

【案例延伸3】接上例,2018年A公司对外将2017年购入的存货对外销售2套,期末结存1套,每套产品的可变现净值为60万元。A公司2018年未发生关联方交易,所得税税率为25%,其他条件不变,在此基础上A公司连续编制合并财务报表。

案情分析:本期售出上期结存的2套产品,仍未售出1套。在合并报表中,重述上期抵消分录后,首先应当对A公司个别报表中结转的资产减值损失予以转回,该存货本期可变现净值为60万元,既低于向B企业购进该商品的成本100万元,也低于销售企业B的生产成本70万元,冲回的金额必须以购买企业的购进成本和销售企业的销售成本两者差额为限,因此只能对该批存货共冲回30万元的跌价准备,超出的10万元是合并报表中承认的资产减值损失。因为上期已经对每套产品冲回了20万元的减值准备,所以本期只能够冲回10万元的减值准备。然后再考虑所得税和少数股东损益事项。

1)抵消上期内部交易损益:

借:年初未分配利润 90

贷:营业成本 90

借:存货——存货跌价准备 60

贷:年初未分配利润 60

借:递延所得税资产 7.5

贷:年初未分配利润 7.5

借:少数股东权益 4.5

贷:年初未分配利润 4.5

2) 抵消本期销售商品多转回的存货跌价准备:

借:营业成本 40(60*2/3)

贷:存货——存货跌价准备 40(60*2/3)

3) 抵消本期个别报表上多计提的存货跌价准备

借:存货——存货跌价准备 10(30-20)

贷:资产减值损失 10(30-20)

4) 确认本期期末存货的为实现内部销售损益

借:营业收入 30【(100-70)*1】

贷:营业成本 30【(100-70)*1】

5) 调整合并财务报表中的递延所得税资产

2018年末,合并财务报表中存货的账面价值60万元,计税基础为100万元,合并财务报表中应确认递延所得税资产余额=(100-60)*25%=10(万元),由于A公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=40*25%=10(万元),所以本期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额=10-10-7.5(期初)=-7.5(万元),即转回上期确认的7.5万元递延所得税资产,分录如下:

借:所得税费用 7.5

贷:递延所得税资产 7.5

6) 调整合并报表中的少数股东损益

2018年A公司售出结存的2套商品,并且未发生其他关联方交易。该项内部逆流交易的抵消增加子公司净利润,因此增加少数股东损益,进而增加少数股东权益。

借:少数股东损益 12(30*2*20%)

贷:少数股东权益 12(30*2*20%)

合并财务报表一直以来是实务界和理论界争论不休的重难点,自2014年《企业会计准则》第33号准则修订公布以后,明确规定了合并抵消的会计处理方法。但在实际操作中,依然难度不小。本文立足于企业会计准则,以母子公司内部交易为切入点,通过例题延伸、对比分析顺逆流交易案例,对所得税、少数股东损益等难点剖析,来探究未实现内部交易损益会计处理相关问题。

关键词:合并财务报表 顺逆流交易 未实现内部损益 少数股东损益

二、 理论回顾

目前《企业会计准则》采用的合并理论是实体理论,这一理论最早由美国学者莫里斯·穆尼茨提出。基于编制合并报表所依据的“实体理论”,合并报表层面应把母公司和所有其能够控制的子公司看作一个整体,反映母子公司作为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量状况。实体理论中,发生内部交易时,实际的损益并没有转移到集团外部。少数股东权益作为合并报表股东权益的一部分,无论是顺流还是逆流交易,均视为合并主体的内部交易,均需要抵消,两者的区别在于对少数股东损益影响有所区别。顺流交易是母公司向子公司出售资产,交易损益滞留在母公司利润表中,在对外销售前对子公司利润表并无影响,那么对少数股东也没有影响,即全额抵消归属于母公司净利润;与之相反的是,逆流交易是子公司向母公司出售资产,交易损益均体现在子公司利润表,因此,内部交易抵消就应当考虑少数股东影响金额,进而影响合并报表中少数股东损益和少数股东权益科目,即未实现的交易损益根据母公司和少数股东股权份额分配抵消。

三、投资方与子公司之间发生顺逆流交易的会计处理

从个别报表上来看,当母公司与子公司之间发生内部交易时,销售方将其收入作为营业利润,购买方将付出的对价作为营业成本。从合并报表整体上来看,母子公司同为一个集团内的成员,内部交易的实质是资产在集体内的流动,这种流动并没有实现商品中蕴含的价值,也不能使得商品增值。因此,在合并财务报表的编制中,需要将企业内部交易中未实现内部损益进行抵消。

(一) 逆流交易:

母子公司之间发生逆流交易,即子公司向投资公司出售资产。对于逆流交易,2014年新修订的第33号企业会计准则中明确指出:“所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在‘归属于母公司所有者的净利润’和‘少数股东损益’之间分配抵消。”因此子公司的少数股东应当承担其股权相对应的未实现内部交易损益部分。

【基础案例1】2017年4月12日,A公司取得了B公司80%的股份,能够控制B公司。2017年6月30日,B公司将生产成本为70万元每套的某商品以100万元每套的价格出售10套给A公司。至2017年资产负债表日,购入的产品仍有30%尚未出售。B公司于2017年实现净利润1000万元,A公司当年实现净利润2000万元。假设A公司取得B公司的交易属于非同一控制下的企业合并,股权转让手续完成后,未发生其他关联方交易,本例不考虑所得税的影响。

1)2017年该项批存货未实现内部交易损益=(1000-700)*30%=90(万元)

2)2017年合并净利润=(1000+2000)-90=2910(万元)

3)2017年少数股东损益=1000*20%-90*20%=182(万元)

该项交易少数股东应承担的损益=90*20%=18(万元)

4)2017年归属于A公司的净利润=2910-182=2728(万元)

或2017年归属于A公司的净利润=2000+1000*80%-90*80%=2728(万元)

%1) 合并财务报表关于内部交易损益的抵消分录:

借:营业收入 1000

贷:营业成本 1000

借:营业成本 90

贷:存货 90

借:少数股东权益 18

贷:少数股东损益 18

【案例延伸1】接基础案例1,若于2017年年末,A公司发现该批存货市场价格快速下跌,对其进行了减值测试。测试结果为每件产品的可变现净值为80万元每套,低于账面价值,因此A公司确认了减值损失。

案情分析:在合并财务报表中,根据实体理论,我们将母子公司视为一体,购买企业A公司本期期末购进存货的可变现净值为80万元,低于其取得成本100万元,但高于销售企业B的销售成本60万元。因此,应当就全部已确认的减值损失冲回。

A公司个别报表已计提的存货跌价准备=(100-80)*3=60(万元)

合并报表关于存货跌价准备的抵消分录:

借:存货——存货跌价准备 60

贷:资产减值损失 60

同时在合并报表中,母公司A转回了60万元的资产减值损益,销售方B公司的少数股东也应当按比例增加损益。

借:少数股东损益 12

贷:少数股东权益 12

【案例延伸2】衔接上例,假定考虑企业所得税,A、B公司适用的税率为25%,期初递延所得税资产和递延所得税余额为0,其他条件不变。

案情分析:A公司在编制合并财务报表时,需要对企业集团未实现内部交易损益予以合并抵消处理,并由此使得该项存货的账面价值和计税基础产生差异。站在税法的角度上来看,计税基础是B企业将产品出售给A企业的价格;站在集团内部角度上来看,所承认的账面价值是B公司的生产成本。为了全面反映所得税产生的影响,应根据存货的账面价值和计税基础差异,同时考虑已确认的资产减值损失,来确认相关递延所得税资产。产生的递延所得税资产=(90-60)*25%=7.5(万元)

在基础案例的抵消分录上,应增加所得税的影响:

借:递延所得税资产 7.5

贷:所得税费用 7.5

同时也应当再考虑所得税对少数股东损益的影响:

借:少数股东损益 1.5(7.5*20%)

贷:少数股东权益 1.5(7.5*20%)

【案例延伸3】接上例,2018年A公司对外将2017年购入的存货对外销售2套,期末结存1套,每套产品的可变现净值为60万元。A公司2018年未发生关联方交易,所得税税率为25%,其他条件不变,在此基础上A公司连续编制合并财务报表。

案情分析:本期售出上期结存的2套产品,仍未售出1套。在合并报表中,重述上期抵消分录后,首先应当对A公司个别报表中结转的资产减值损失予以转回,该存货本期可变现净值为60万元,既低于向B企业购进该商品的成本100万元,也低于销售企业B的生产成本70万元,冲回的金额必须以购买企业的购进成本和销售企业的销售成本两者差额为限,因此只能对该批存货共冲回30万元的跌价准备,超出的10万元是合并报表中承认的资产减值损失。因为上期已经对每套产品冲回了20万元的减值准备,所以本期只能够冲回10万元的减值准备。然后再考虑所得税和少数股东损益事项。

1)抵消上期内部交易损益:

借:年初未分配利润 90

贷:营业成本 90

借:存货——存货跌价准备 60

贷:年初未分配利润 60

借:递延所得税资产 7.5

贷:年初未分配利润 7.5

借:少数股东权益 4.5

贷:年初未分配利润 4.5

2) 抵消本期销售商品多转回的存货跌价准备:

借:营业成本 40(60*2/3)

贷:存货——存货跌价准备 40(60*2/3)

3) 抵消本期个别报表上多计提的存货跌价准备

借:存货——存货跌价准备 10(30-20)

贷:资产减值损失 10(30-20)

4) 确认本期期末存货的为实现内部销售损益

借:营业收入 30【(100-70)*1】

贷:营业成本 30【(100-70)*1】

5) 调整合并财务报表中的递延所得税资产

2018年末,合并财务报表中存货的账面价值60万元,计税基础为100万元,合并财务报表中应确认递延所得税资产余额=(100-60)*25%=10(万元),由于A公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=40*25%=10(万元),所以本期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额=10-10-7.5(期初)=-7.5(万元),即转回上期确认的7.5万元递延所得税资产,分录如下:

借:所得税费用 7.5

贷:递延所得税资产 7.5

6) 调整合并报表中的少数股东损益

2018年A公司售出结存的2套商品,并且未发生其他关联方交易。该项内部逆流交易的抵消增加子公司净利润,因此增加少数股东损益,进而增加少数股东权益。

借:少数股东损益 12(30*2*20%)

贷:少数股东权益 12(30*2*20%)